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17 de Agosto de 2022

Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS

Henrique Coutinho Miranda Santos, Estudante de Direito
há 7 anos

1. INTRODUÇÃO

O Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN ou ISS) é um tributo que veio substituir o “Imposto sobre indústrias e profissões” (IIP), inicialmente estadual (a partir da Proclamação da República) e, após a Constituição Federal de 1946, um imposto municipal.

Atualmente, o ISS é tributo de competência dos Municípios e do Distrito Federal, conforme determinação do art. 156, III, da Constituição Federal de 1988.

Trata-se de exação incidente sobre prestações de serviço, com finalidade essencialmente arrecadatória, sendo uma das principais fontes de receitas dos municípios.

Desde o ano de 2003, em substituição ao Decreto-Lei nº 406/68, o ISS é disciplinado pela Lei Complementar nº 116, a qual procurou acabar (ou pelo menos diminuir) com uma série de discussões acerca desse imposto.

Os mais de 5.500 municípios brasileiros têm o poder-dever de editar suas leis ordinárias municipais, instituidoras de ISS, em consonância com a lei complementar, que disciplina, especialmente em relação aos impostos, as normas gerais definidoras dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.

Este trabalho apresentará sintética abordagem sobre os aspectos elementares do tributo: material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo. Antes, porém, cumpre fazer breve explanação sobre a história deste imposto, objetivando, com isso, estabelecer ótica mais profunda sobre as razões de tal exação existir, tendo como prisma a teoria tridimensional do direito de Miguel Reale: estuda-se o fato histórico para se entender o valor tutelado pela norma.

PALAVRAS-CHAVE: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO. ISS. NATUREZA. ASPECTOS DO IMPOSTO.

2. FUNDAMENTAÇÃO HISTÓRICA: A TRIBUTAÇÃO SOBRE SERVIÇOS NA HISTÓRIA

É indiscutível que o Direito, sendo uma realidade histórico-cultural, necessita, para sua exata compreensão, que o estudioso tenha a noção antecipada de sua evolução dinâmica. Sabe-se que todo Direito está em contínuo desenvolvimento, segue um anterior, se apresentando como resultado de um passado e como início de uma futura evolução.

Ponderando a importância do estudo da História para a exata compreensão de uma atual realidade jurídica, sem dúvida, por meio daquela se admite a compreensão da realidade jurídica presente em função de um passado que não pode ser esquecido.

Sabe-se que a tributação sobre o trabalho desenvolvido pelo homem remonta aos tempos mais antigos da história da humanidade, desde quando as primeiras imposições fiscais passaram a onerar as primitivas atividades profissionais existentes nas primeiras civilizações.

Não obstante em épocas longínquas existissem gravames sobre as atividades desenvolvidas pelo homem, estes não podem ser concebidos da mesma maneira como os tributos hodiernos, posto que se fundamentavam em razões e bases diferentes das atuais.

Durante muito tempo a atividade tributária foi exercida de forma assistemática, desorganizada, com a cobrança de tributos, em regra, feita à base da força bruta. Na remota Antiguidade, por exemplo, o tributo se configurava, principalmente, pela obtenção coativa de receita pelo vencedor sobre os derrotados durante as guerras de conquistas.

A história da tributação noticia que a arbitrariedade da arrecadação perdurou até o final da Idade Média e que somente ao final desse período foram lançadas as novas bases da tributação.

Alguns dos Princípios hoje considerados como garantias dos contribuintes surgiram com a edição da Magna Carta Inglesa de 1215, como os da legalidade e da anterioridade, reclamados pela nobreza e alto clero em face dos desmandos da Coroa Inglesa.

A partir do surgimento dos Estados Nacionais, inicia-se a concepção de tributo mais aproximada da atualidade. No entanto, à época, os tributos eram cobrados de acordo com os interesses dos governantes e não do Estado, sendo que a ideia de tributo, e, sobretudo de imposto, consolidou-se após a Revolução Francesa, com a consequente distinção entre patrimônio do governante e o erário público.

Nos fins do século XVIII é iniciada a construção de um sistema mais racional e justo, baseado no conjunto harmônico de princípios, regras e institutos, com a finalidade de disciplinar a atividade tributária do Estado.

A atual disciplina dos tributos encontra respaldo no Estado constitucional moderno, no qual existem normas delimitadoras da organização estatal, bem como as reguladoras das relações entre o poder público e o contribuinte, sendo informada pelos princípios da legalidade, da capacidade contributiva, da isonomia, da anterioridade, da irretroatividade da lei tributária, da vedação do tributo confiscatório, entre outras garantias constitucionais.

Analisando a evolução das imposições fiscais, do ponto de vista jurídico, as contribuições passaram de imposições arbitrárias e vexatórias, de donativos voluntários, para contribuições compulsórias pelos costumes, e mais tarde, pelas leis.

É remota a origem de um tributo incidindo sobre os serviços, não podendo se delimitar no tempo o momento exato de sua criação, no entanto, registra que vestígios de um imposto que recaia sobre alguns dos serviços hoje gravados pelo ISS podem ser encontrados no secular Egito, onde já eram tributados os tintureiros.

Sobre a origem das imposições fiscais no Brasil, tem-se que ela se desenvolve a partir da chegada dos portugueses em abril de 1500, com a edição de normas não sistematizadas, facilmente revogadas, alteradas e modificadas, sem qualquer preocupação com os direitos dos contribuintes.

No Brasil do período colonial (1550-1808) surgiu o primeiro ônus fiscal, com incidência sobre o extrativismo do pau-brasil. Os europeus que aqui desembarcaram promoviam a troca de seus utensílios pelo serviço indígena e, somente mediante licença expressa da Coroa portuguesa, poderiam explorar aquele recurso natural.

Em contrapartida, além de pagar o quinto do pau-brasil, deveriam também iniciar a colonização da nova terra. O quinto do pau-brasil consistia numa contribuição fiscal cobrada pela Fazenda Real sobre a venda da madeira. A taxa de 20% era paga em espécie, posto que a moeda de Portugal não era usada no Brasil.

Durante o período colonial, que vigorou entre 1500 e 1808, observa-se a intervenção da Coroa Real por meio da tributação, inicialmente recaindo sobre o extrativismo, e, posteriormente, sobre o produto dos ciclos econômicos dos setores açucareiro, cafeicultor, e aurífero.

Somente no final do período colonial é que foram criadas as condições para estabelecer um imposto onerando a prestação de serviços. Antes, inexistiam condições de organização fiscal e econômicas, haja vista a ausência de indústrias, de mercado interno, e ainda, de escassa população.

Na fase de emancipação política, compreendida entre 1808 e 1822, iniciada com a chegada da Corte Portuguesa no Brasil, em 1807, inúmeros tributos foram criados para atender as crescentes despesas da Coroa.

O marco inicial da tributação sobre serviços no Brasil ocorreu com a edição, pelo Príncipe Regente D. João, do Alvará de 20 de outubro de 1812, o qual instituiu a tributação sobre lojas ou armazéns, e navios ou embarcações. Além das lojas e armazéns que vendiam por atacado, cada loja de ourives, lapidários, correeiros, funileiros, latoeiros, caldeireiros, cerieiros, estanqueiros de tabaco, boticários, deveria pagar determinada importância por ano. Como se percebe, referido ônus fiscal incidia sobre específicas atividades e profissões, dentre as quais algumas eram prestações de serviços.

Após a Independência, sob a égide da primeira Constituição brasileira, houve a adoção dos Princípios da Legalidade, da Capacidade Contributiva, da Isonomia e o da Irretroatividade das leis, incluída, evidentemente, as de natureza fiscal.

Nesse diapasão, o Imposto sobre Lojas instituído pelo Alvará de 20 de outubro de 1812 teve seu campo de incidência ampliado pela Lei Orçamentária n.º 70 de 22 de outubro de 1836, alcançando “qualquer casa que contiver gêneros a venda, seja por grosso ou a retalho, (...) e aos escriptórios [sic] dos Negociantes, Advogados, Tabelliães [sic], Escrivães, Corretores e Cambistas”.

Por meio de instruções para execução do art. 9, § 4º, da Lei Orçamentária n.º 70 de 22 de outubro de 1836, foram exemplificadas quais casas se sujeitavam ao imposto, compreendendo: “lojas de todas as fabricas e officinas [sic], que tiverem expostos a venda quaesquer [sic] obras ou gêneros de sua manufatura, como as de Entalhador, Escultor, Marceneiro, (...) e outras assemelhadas”.

A partir da Lei n.º 317 de 21 de Outubro de 1843, outras atividades típicas de prestação de serviços passaram a ser tributadas, com a criação do Imposto sobre Despachantes e Corretores.14Posteriormente, por meio da Lei n.º 1.174, de 27 de setembro de 1860, o Imposto sobre as Lojas transformou-se no Imposto sobre Indústrias e Profissões. Com isso, ampliou-se o campo de incidência, fazendo o imposto incidir sobre o efetivo exercício de qualquer atividade lucrativa, inclusive sobre a prestação de serviços.

Consequentemente, uma quantidade significativa de impostos onerando específicas atividades, como o imposto sobre casas de moda, o imposto sobre casas de leilão, o imposto sobre corretores, entre outros, foram suprimidos.

Nessa época, a competência do Imposto sobre Indústrias e Profissões pertencia ao Império, sendo atribuída à Câmara dos Deputados a competência para legislar sobre matéria tributária.

Com a promulgação da Constituição Republicana, datada de 24 de fevereiro de 1891, o país passou a ser regido pelo o Princípio Federativo. Neste diapasão, a competência do imposto sobre indústrias e profissões passou a ser do Estado.

Sobreveio, então, a Carta Magna de 1934, criando o Imposto de Diversões Públicas, incidente sobre jogos e diversões públicas, de competência municipal.

Alguns estados, no âmbito da competência concorrente para criação de impostos, oneravam alguns serviços por meio do Imposto de Transações. Sua hipótese de incidência era a realização de negócio jurídico não abrangido pelo imposto estadual de vendas e consignação. Tributavam-se, então, algumas prestações de serviços, como por exemplo, locação de bens móveis, hospedagem, empreitada, conserto, pintura, revelação de filmes, entre outros.

A competência do Imposto sobre Indústrias e Profissões foi alterada pela Carta Política de 18 de Setembro de 1946, não sendo mais privativa do Estado, mas atribuída ao Município em caráter concorrente.

Nessa época, o campo de incidência hoje gravado pelo ISS, era alcançado pelo i) Imposto de Transações; (ii) Imposto de Indústrias e Profissões; e (iii) Imposto de Diversões Públicas.

A partir de então, após a mudança política promovida pelos militares em 31 de março de 1964, o Governo passou a estruturar nova política tributária e econômica, com vistas à recuperação econômica do país.

O sistema tributário anterior reproduzia a sistemática preconizada pela Constituição Federal de 1891, salvo raríssimas exceções, sendo baseado na coexistência de três sistemas tributários autônomos.

No trabalho de reformulação do sistema tributário, vislumbra-se a constituição de um sistema tributário nacional atrelado a reunião dos impostos de idêntica natureza em figuras unitárias, definidas em referência às suas bases econômicas.

A diretriz básica da reforma foi a substituição dos três campos tributários, federal, estadual e municipal, supostamente independentes, por um sistema tributário nacional integrado, buscando evitar a formação de atritos entre os três níveis de governos, e dessa forma, atingir o ideal de unidade nacional.

No contexto da reforma tributária, dando-se preferência ao conteúdo econômico em detrimento do critério nominal, em razão do sistema anterior diferenciar os impostos pela terminologia jurídica e não sob o prisma econômico, o que causava a existência de uma quantidade de impostos maior do que o número de fatos econômicos aptos a servirem de base tributária, os impostos passaram, então, a ser denominados em referência às suas bases econômicas.

Desta forma, toda a matéria econômica suscetível de tributação foi enquadrada em quatro grupos de tributação, a saber: imposto sobre o patrimônio e a renda, imposto sobre o comércio exterior, imposto sobre a produção e circulação de bens e impostos especiais.

Outras inovações se deram no âmbito da reforma tributária. Houve a reestruturação na distribuição de competências entre os entes federados para criação dos impostos de acordo com o que “recomendava a natureza econômica dos impostos e as características políticas e condições administrativas próprias de cada um dos três governos”. E para disciplinar a discriminação de rendas observou-se os encargos de cada entidade política e sua respectiva competência legislativa.

Em decorrência das premissas adotadas, relativamente aos Impostos sobre a Circulação, o Imposto sobre Transações, o Imposto de Indústria e Profissões e o Imposto de Diversões Públicas foram suprimidos para criação do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) e Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM).

O ISS passou a abranger o campo da incidência do Imposto sobre Transações, do Imposto Sobre Diversões Públicas e do Imposto de Indústrias e Profissões, suprimidas as áreas do comércio, da indústria, que passaram a ser oneradas com o ICM, e das atividades financeiras, gravadas, a partir de então, pelo Imposto sobre Operações Financeiras.

A introdução do ISSQN no ordenamento jurídico brasileiro ocorreu com a edição da Emenda Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1965, conforme disposto no artigo 15 e parágrafo único:

Art. 15. Compete aos Municípios o impôsto sôbre [sic] serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados.

Parágrafo único. Lei complementar estabelecerá critérios para distinguir as atividades a que se refere êste [sic] artigo das previstas no art. 12.

Verifica-se que aos Municípios foi atribuída competência residual, posto que somente poderiam legislar sobre os serviços não compreendidos na competência da União e dos Estados.

Devido à prescrição legal contida no parágrafo único do artigo 15 da EC nº 18/1965, a diferenciação das atividades sujeitas ao ISS e ao ICM deveria ser objeto de regulamentação posterior.

Em 25.10.1966, foi promulgado o Código Tributário Nacional (CTN), dispondo sobre o Sistema Tributário Nacional e instituindo normas gerais de Direito Tributário, aplicáveis à União, Estados e Municípios.

Relativamente ao ISS, o CTN disciplinou os elementos essenciais da tributação: a hipótese de incidência, a base de cálculo e o contribuinte.

A hipótese de incidência trazia “a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por si só, fato gerador de imposto [sic] de competência da União ou dos Estados”.

Os serviços objeto de tributação pelo ISS passaram a ser: i) o fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de máquinas, ferramentas ou veículos, a usuários ou consumidores finais; ii) a locação de bens imóveis; iii) a locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza e; iv) jogos e diversões públicas.

A base de cálculo do imposto foi dimensionada como sendo o preço do serviço, salvo na hipótese em que a prestação do prestação de serviço fosse sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, e no caso em que a prestação do serviço tivesse como parte integrante operação sujeita ao ICM. O contribuinte do imposto era o prestador do serviço.

Assim, devidamente regulamentado, conforme exigência constitucional, os Municípios estavam aptos a exercer sua respectiva competência para criação do ISS.

Com a edição do Ato Complementar nº 34 de 1967, o campo de incidência do ISS foi ampliado, com adição dos seguintes serviços: I – locação de bens móveis; II – locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza; III – jogos e diversões públicas; IV – beneficiamento, confecção, lavagem, tingimento, galvanoplastia, reparo, conserto, restauração, acondicionamento, recondicionamento e operações similares, quando relacionadas com mercadorias não destinadas à produção industrial ou à comercialização; V – execução, por administração ou empreitada, de obras hidráulicas ou de construção civil, excluídas as contratadas com a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, autarquias e empresas concessionárias; e VI – demais formas de fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de máquinas, ferramentas ou veículos.

Posteriormente, com a intenção de evitar bitributações, o Ato Complementar nº 35 de 1967 trouxe o conceito de local da prestação para fins de incidência do imposto, nos casos de empresas que prestam serviços em mais de um município.

Sobreveio, então, a Constituição da República de 1967, que prescreveu a necessidade de definição dos serviços sobre os quais recairia o ISS, via Lei Complementar, nos seguintes termos:

Art. 25 - Compete aos Municípios decretar impostos sobre: (...)

II - serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei complementar.

Referida Lei Complementar foi editada em 31.12.1968, sob a forma do Decreto-Lei nº 406/68, estabelecendo normas de direito financeiro, aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza. Com isso, todas as disposições relativas ao ICM e ISS constantes do Código Tributário Nacional foram revogadas.

O Decreto-Lei nº 406/68 alterou a hipótese de incidência do ISS, passando ela a ser “a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante de lista anexa.” Com isso, o campo de incidência do ISS foi taxativamente discriminado pelas atividades previstas na lista de serviços, a qual sofreu diversas alterações ao longo do tempo, e, com a edição da LC nº 56/87 passou a contar com 100 itens, discriminando os serviços tributáveis pelo ISS.

A atual Constituição do Brasil, promulgada em 05 de outubro de 1988, reformulou parcialmente o Sistema Tributário Nacional, mas em nada alterou a sistemática relativa ao ISS.

Em consonância à Constituição de 1967 e a Emenda Constitucional nº 01 de 1969, os aspectos de incidência do ISS ficaram a cargo de Lei Complementar.

Assim, o Decreto-Lei nº 406/68 foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988. Mas, por ocasião da edição da LC nº 116 de 31.07.2003, publicada em 1º de agosto de 2003, os regramentos anteriores referentes ao ISS foram revogados, e esta passou a ser a legislação tributária contemporânea do imposto municipal em estudo.

3. ASPECTOS DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA

3.1. ASPECTOS EM GERAL

Para que se entenda os contornos dados aos impostos, foi estabelecido pela doutrina alguns aspectos ou critérios que ajudam na compreensão das hipóteses de incidência tributária em cada caso. A quantidade de aspectos adotados varia conforme o doutrinador adotado, vejamos alguns deles:

A hipótese de incidência tributária se insere em cinco partes, que são:

  • 1. Aspecto quantitativo (Quanto?);
  • 2. Aspecto material (Por quê?);
  • 3. Aspecto temporal (Quando?);
  • 4. Aspecto espacial ou territorial (Onde?);
  • 5. Aspecto pessoal (Quem?).

Alexandre de Barros Castro ajuda a explicar quatro destes critérios:

Aspecto material: corresponde à real descrição do fato ocorrido no mundo material e que ensejará quando agregado a outros elementos o disciplinamento legal, em face do fenômeno da subsunção.

Aspecto temporal: tal critério indica com exatidão o instante, lapso temporal, em que se realiza o fato descrito na norma.

Aspecto espacial: este critério indica o espaço geográfico ou territorial para a ocorrência do fato imponível, delimitando, em algumas ocasiões, as áreas dentro das quais surgirá o vínculo obrigacional.

Aspecto pessoal: aponta os sujeitos diretamente afetos à exação tributária[1].

3.2. ASPECTO MATERIAL DO ISS

Tendo em vista estes critérios, pode-se dizer que em seu aspecto material, o ISS incide sobre os serviços não compreendidos na competência tributária dos Estados, estando previstos em Lei Complementar.

O art. 156, III da Constituição da República estabelece ser competência dos municípios a instituição do ISS.

Neste sentido, cabe aos Municípios, mediante a edição de lei ordinária a instituição do ISS, em consonância com uma Lei Complementar de caráter nacional (Lei Complementar nº 116/2003), disciplinar as normas gerais definidoras dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.

Prescreve o art. da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003:

Art. 1o - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

O âmbito constitucional do ISS é o serviço de qualquer natureza. O serviço no sentido de “fazer”, não no sentido de “dar”.

Fato gerador do ISS

O fato gerador do ISS é a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem seu estabelecimento fixo - de serviços constantes da Lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Esta enumera, aproximadamente, 230 serviços, divididos em 40 itens, dentre os quais podemos exemplificar:

1 – Serviços de informática e congêneres.

1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas.

1.02 – Programação.

1.03 – Processamento de dados e congêneres.

1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos.

1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.

1.06 – Assessoria e consultoria em informática.

1.07 – Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados.

1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.

Em respeito ao princípio da legalidade tributária, os Municípios, para que possam cobrar o ISS dos prestadores de serviços, devem instituí-lo por meio de lei ordinária própria, sendo que esta poderá adotar todos os itens da Lista de Serviços apensada à Lei Complementar nº 116, ou apenas alguns desses itens. Importa ressaltar que os Municípios não podem criar serviços não previstos na referida lista, sob pena de inconstitucionalidade.

Deve-se salientar, ainda, que incidirá o ISS ainda que o serviço constante na Lista Anexa à Lei complementar não seja o preponderantemente prestado pelo prestador.

Ademais, a prestação do serviço, para ser tributável, há de ser remunerada.

O campo de incidência do ISS é passível de grandes discussões em razão de possíveis incidências de outros tributos, como o ICMS, IPI.

Conceito de serviço para fins de incidência do ISS

O serviço se traduz no trabalho ou atividade economicamente mensurável, a ser executado por uma pessoa com relação à outra, sendo a prestação do serviço tributável pelo ISS, aquela com um negócio jurídico subjacente, detentor de conotação econômica.

Em relação à ideia de lucro ou conotação econômica, própria do serviço atingível pelo ISS, o STF ao julgar a ação direta de inconstitucionalidade n. 3.089-DF, concluiu que “a prestação de serviços públicos concedidos, bem como de atividades estatais delegadas, por revelarem intuito lucrativo, submetem-se à incidência do ISSQN”.

Para parte da doutrina, os contornos que definem o conceito de obrigação de fazer, ínsita ao fato gerador do ISS, devem ser buscados na órbita do direito privado. Com efeito, o Código Civil, ao cuidar do assunto, estatui que a prestação de serviço, que não estiver sujeita às leis trabalhistas ou à lei especial, reger-se-á por suas normas (art. 593) e que ‘toda espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição’ (art. 594). Trata-se, pois, de uma obrigação de fazer.

Salienta-se que a Lei Complementar afeta ao ISS não trouxe uma definição teórica de serviços, mas optou por disciplinar uma Lista de situações tributáveis pelo imposto em um rol anexo à própria norma, que contém a relação de serviços sujeitos à exação. Tal enumeração apresenta-se exaustiva ou taxativa (numerus clausus) por imposição constitucional.

Entretanto, existe discussão sobre alguns itens da Lista comportar interpretação extensiva ou aplicação analógica.

A melhor doutrina, inclusive aquela que defende a taxatividade da Lista, sustenta que a via ampliativa na qual se compreende a interpretação analógica ou interpretação extensiva é a mais adequada quando se analisam determinados tópicos da enumeração, em razão do fato de que alguns itens contemplam em seu texto a expressão “e congêneres”, sem decifrar quais são eles.

Insta salientar que, muito cuidado deve ser tomado ao realizar a interpretação posto que a extrapolação para além do marco normativo faria nascer prestação de serviço não compatível com a condição taxativa do rol contido na LC n. 116/2003.

3.3. ASPECTO TEMPORAL

Aspecto temporal do fato gerador

O tributo, para ser cobrado, deve ser consequência de determinado fato – o fato gerador – que ocorre em momento fixado na lei tributária, donde surge o direito para o Fisco de cobrar seu crédito.

Por isso, o aspecto temporal do tributo compreende o grupo de indicações contidas na norma legal, e que oferecem elementos para saber, com exatidão, o preciso instante em que acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurídico que amarra o devedor e o credor; em função de um objeto – o pagamento de certa prestação pecuniária.

No que se refere ao ISS, determina o artigo da Lei Complementar 116/03 que o imposto tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. Em outras palavras, o momento da ocorrência do fato gerador se dá com a prestação do serviço constante da lista. Não pode haver ISS sobre serviço potencial, mas apenas sobre o serviço real (efetivo, concretamente verificado, ocorrido, prestado).

Para José Eduardo Soares de Melo, "em se tratando de ISS, impõe-se a irrestrita obediência ao seu aspecto material – prestação de serviços – nada interessando os aspectos meramente negociais ou documentais. Somente com a efetiva realização (conclusão, ou medição por etapas) dos serviços é que ocorre o respectivo fato gerador tributário com a verificação do seu aspecto temporal” [2].

Será devido o ISS pela prestação do serviço. Ocorrida esta, nasce a obrigação tributária, mesmo que, por circunstâncias várias, o pagamento do preço do serviço venha a dar-se em momento posterior (ou até, eventualmente, não ocorrer). Prestado o serviço é devido o imposto. Mesmo que o valor contratado não venha a ser pago pelo tomador, há a incidência do imposto.

Logo, por exemplo, não se pode exigir o imposto municipal apenas com base na celebração do contrato, sem que haja a efetiva prestação do serviço.

Em suma, em nosso sistema tributário não se tolera a exigência de tributo, antes da ocorrência do fato gerador. Normas legais que prevejam a incidência do ISS, antes de concretizada a prestação dos serviços, são inválidas. O aspecto temporal é condicionado ao perfazimento do critério material. Inexistente ou não exaurida a prestação do serviço, não é válida a eleição de qualquer fato antecedente como demarcador do aspecto temporal da hipótese de incidência.

O Município, dentro da sua esfera de competência legislativa, tem o poder-dever de adequar o tributo às suas particularidades locais. Assim, ocorrido o fato gerador do ISS (em outras palavras, prestado o serviço), o Município pode eleger determinado evento/data para o seu recolhimento (quinto dia útil, primeiro dia útil do mês subsequente, etc.).

O maior problema em se determinar o exato momento da incidência do ISS ocorre naqueles serviços que implicam execução continuada, em prestação por etapas, que têm (ou não) condição de serem apurados periodicamente.

Para Aires Barreto"é inafastável a distinção entre serviços cuja prestação é fracionável e serviços em que a cindibilidade não se faz possível, porque, quando os serviços não forem cindíveis, o fato tributário só poderá ser tido por ocorrido ao término da prestação. Diversamente, diante de serviços cindíveis, o fato pode ser tido como verificado na conclusão de cada etapa, ou em cada fração de tempo em que seja divisível a prestação” [3].

Assim, por exemplo, quando uma empresa contrata os serviços de empreitada de pavimentação de estrada, que se desenvolve ao longo de um período de tempo, o aspecto temporal do ISS não será considerado apenas no final da obra se a atividade for objeto de medição por etapas (a cada pavimentação de tantos quilômetros será devida uma parcela do preço do serviço), com a alocação dos respectivos valores contratados. Entretanto, se o prestador se obriga a consertar um determinado equipamento industrial e na medida em que não haja a possibilidade de se mensurar um conserto parcial, a obrigação relativa ao ISS só ocorrerá após a conclusão do serviço, a despeito de o prestador haver recebido valores antecipados.

Aspecto temporal e anterioridade

O aspecto temporal do tributo também pode ser estudado sob a ótica da aplicação no tempo da lei que regula o imposto.

Neste sentido, conforme prescreve a Constituição Federal, dois são os parâmetros temporais de efetivação dessa norma tributária: a anterioridade anual e a anterioridade nonagesimal, com previsão no art. 150, III, b e c, da Carta Magna.

Conforme se extrai da leitura dos dispositivos, não existe menção ao ISS entre os impostos que excepcionam as regras da anterioridade. Portanto, utilizar-se-á, conforme o caso, a regra mais benéfica ao contribuinte, em virtude da aplicação cumulativa das anterioridades anual e nonagesimal. Ou seja, de acordo com o prazo mais amplo, conforme uma das regras da anterioridade, será este o aplicado.

Assim, por exemplo, uma lei municipal reguladora do ISS publicada em dezembro de 2010, só teria eficácia depois de 90 dias, visto que tal período tem maior amplitude em relação à anterioridade anual. Do mesmo modo, se uma lei, nos mesmos moldes, é publicada em julho, a anterioridade anual se revela mais benéfica, devendo ser aplicada sua regra.

3.4. ASPECTO ESPACIAL

Toda obrigação tributária surge em algum lugar. Este aspecto diz respeito, pois, ao local da concretização do fato gerador. É decorrente do princípio da territorialidade da lei tributária, que normalmente define qual a legislação aplicável.

O aspecto espacial tem íntima ligação com o aspecto subjetivo, à medida que fixa a competência de determinado município dentre todos os que compõem o País.

Aspecto espacial do ISS no Decreto-lei 406/1968

O Decreto-lei 406 de 31 de dezembro de 1968 estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicáveis ao ICMS e ao ISS. De forma específica para o ISS, o art. 12 do Decreto-lei dispunha que:

Art. 12. Considera-se local da prestação do serviço:

a) O do estabelecimento prestador do serviço, ou na falta deste, o do domicílio do prestador;

b) No caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.

Tal norma, segundo Bernardo Ribeiro de Moraes, “não considerou relevante o princípio da territorial da incidência do ISS”, pois, continua, “adotou como regra principal ou geral da incidência do imposto municipal em razão do estabelecimento do prestador, deixando como regra excepcional a da incidência do ISS em razão do local onde se realiza a prestação de serviços” [4]. Assim, no ISS, pela regra do Decreto-lei supracitado, não se leva em conta o local da ocorrência do fato gerador, pois outros são os elementos que servirão para demarcar o local de incidência do imposto.

O art. 12 do Decreto-lei conferia eficácia extraterritorial à legislação municipal do ISS, reservando o princípio da territorialidade apenas para a hipótese de prestação de serviços de construção civil. Neste caso, monta-se toda uma estrutura material e pessoal no local da execução material dos serviços.

O dispositivo elegia, como sujeito ativo do imposto, o município em cujo território se situar o estabelecimento do prestador de serviço, ou, na falta deste, o domicílio do prestador. Somente na hipótese de construção civil é que o local da prestação define o município competente para tributar.

O Decreto-lei 406/68 teve revogação apenas parcial, tendo sido recepcionado pela Carta Magna com força de lei complementar[5]. Entretanto, os dispostos no art. 12 foram revogados pela Lei Complementar nº 116, de 2003.

Aspecto espacial do ISS na jurisprudência

O Superior Tribunal de Justiça já decidiu que, para fins de ISS, “importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea a do Decreto-lei nº 406/68” [6].

A jurisprudência daquela Corte “firmou o entendimento de que o critério que deve ser adotado para a fixação de competência tributária no que diz respeito ao Imposto Sobre Serviço é o local da prestação do serviço, haja vista ser onde o fato gerador se concretiza, cabendo ao município correspondente a sua exigibilidade e arrecadação” [7].

Parte da doutrina também dá relevância jurídica ao local da prestação de serviço para identificação do sujeito ativo do ISS. Segundo tal entendimento, o fato gerador do ISS ocorreria no local onde a obrigação de fazer se efetiva, entendendo-se como local o território do município onde se materializa o fato gerador.

Como conclui Eduardo Sabbag, a respeito de tamanha controvérsia, “trata-se de clássica celeuma, que não foi resolvida pelo legislador constituinte” [8].

Aspecto espacial na Lei Complementar 116/2003

A Lei Complementar 116/2003 manteve a regra de competência do art. 12 do Decreto-lei 406/1968, embora tenha ampliado as exceções a essa regra.

O art. , caput, da Lei Complementar 116/2003 trouxe uma regra geral segundo a qual o sujeito ativo do ISS é o município do estabelecimento do prestador (ou, na falta deste, o do domicílio do prestador). Portanto, o “local da prestação do serviço” é o estabelecimento prestador, não importando onde viesse a ser prestado o serviço.

Lei Complementar 116/2003 - Art. 3o. O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador (...).

Todavia, no próprio art. 3º, foram destacadas vinte hipóteses em que se admite, como exceção, o “local da prestação do serviço” como o município da prestação.

Assim, para dirimir conflitos de competência tributária, três critérios se vislumbram, segundo Harada: “a) o critério em razão do local do estabelecimento prestador de serviço; b) o critério em razão do domicílio do prestador do serviço; c) o critério em razão do local da prestação do serviço” [9].

A regra geral é a do local do estabelecimento prestador do serviço, tanto é que, na sua ausência, a lei manda considerar o domicílio do prestador do serviço.

Assim, como a antiga legislação, a exceção ao princípio da territorialidade também é mantida pelo art. da LC 116/03, ressalvados os 20 itens mencionados nos incisos do artigo, todos eles pertinentes a serviços cuja execução implica presença no local da prestação, tal qual na construção civil.

Apenas para esclarecimentos e fins didáticos, faz-se necessário reproduzir o teor do art. da Lei Complementar 116 de 2003, o qual define o conceito de “estabelecimento prestador” de forma bem ampla, abrindo-se para interpretação.

Art. 4o Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Estabelecimento é o conjunto de instalações estáveis e adequadas para o exercício de certas atividades. Ou, nas palavras de Bernardo Ribeiro de Moraes, “o essencial, para a caracterização do estabelecimento, é essa manifestação material em que a pessoa se situa no espaço em que exista um centro de ocupação habitual. Sem essa manifestação do exercício de atividades, ou esse núcleo de ocupações habituais, inexiste estabelecimento” [10].

Assim, a regra vigente quanto ao aspecto espacial do ISS é aquela determinada pela Lei Complementar supraescrita, sendo exceção à mesma a fixação de competência tributária segundo o local da prestação do serviço.

3.5. ASPECTO PESSOAL

Sob o aspecto pessoal, o sujeito ativo do ISS pode ser tanto o Município como o Distrito Federal, que possuem a prerrogativa de sua instituição nos termos da Lei Complementar.

Sujeito ativo

O atual art. 156, III, da Constituição Federal de 1988 estabelece ser de competência dos municípios a instituição do ISS.

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar (...).

Caberá aos Municípios, mediante a edição de uma lei ordinária, a instituição do ISS. Ademais, é bom lembrar que, na condição de imposto municipal, o ISS poderá ser instituído igualmente pelo Distrito Federal, no exercício da competência tributária cumulativa ou múltipla (art. 147, parte final, CF).

Sujeito passivo ou contribuinte

O contribuinte do ISS é o prestador de serviço, conforme dispõe a Lei Complementar 116/2003 no seu artigo , in verbis:

Art. 5o Contribuinte é o prestador do serviço.

Assim, é sujeito passivo do ISS, segundo o art. da LC n. 116/2003, o prestador de serviço, na condição de empresa ou de profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo.

Porém, não constitui fato gerador do ISS a prestação de serviço em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios gerentes e dos gerentes delegados; é o que preleciona a Lei complementar 116/2003, artigo , inciso II:

Art. 2o O imposto não incide sobre:

II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;

Como dito, não são contribuintes do ISS os empregados, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros de conselhos de sociedades e fundações, nem os sócios-gerentes e gerentes delegados. Passamos a conceituar cada uma dessas figuras em linhas abaixo:

Para conceituar a figura do empregado nos socorremos à Consolidação das Leis do Trabalho, que dispõe no seguinte sentido:

Art. 3º Considera-se empregado toda a pessoa física que prestar serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário.

Já no que diz respeito ao trabalhador avulso, vejamos o que diz o Regulamento Geral da Previdência Social no seu artigo , inciso VI:

Trabalhador Avulso – aquele que, sindicalizado ou não, presta serviços de natureza urbana ou rural, a diversas empresas, sem vínculo empregatício, coma intermediação obrigatória do órgão gestor de mão-de-obra, nos termos da Lei nº 6.830, de 25.2.93, ou do sindicato da categoria, assim considerados:

a) o trabalhador que exerce atividade portuária de capatazia, estiva, conferência e conserto de carga, vigilância de embarcação e bloco;

b) o trabalhador de estiva de mercadorias de qualquer natureza, inclusive carvão e minério;

c) o trabalhador em alvarenga (embarcação para carga e descarga de navios);

d) o amarrador de embarcação;

e) o ensacador de café, cacau, sal e similares;

f) o trabalhador na indústria de extração de sal;

g) o carregador de bagagem em porto;

h) o prático de barra em porto;’

i) o guindasteiro;

j) o classificador, o movimentador e o empacotador de mercadorias em portos.

Os diretores são os que têm por atividade a representação da companhia e a prática dos atos necessários ao seu funcionamento regular; os membros do conselho consultivo opinam sobre matérias específicas, enquanto os membros do conselho fiscal têm por competência fiscalizar os atos dos administradores, analisar o balancete e demais demonstrações financeiras (art. 163 da Lei federal nº 6.404, de 15.12.76).

Insta salientar que, nestes casos, não se trata de isenção, mas de não incidência tributária. E assim, é meramente exemplificativa, pois qualquer prestação de serviço que não seja realizada por empresa ou trabalhador autônomo não configura a hipótese de incidência, está fora dela e, portanto, configura hipótese de não incidência.

Da Figura do responsável Tributário

Alguns Municípios instituíram também a figura do responsável tributário, atribuído às pessoas para as quais sejam prestados serviços o dever de fazer a retenção e o recolhimento do ISS. Tal procedimento encontra amparo no artigo 128 do CTN:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Exemplifiquemos: se um advogado presta serviço a uma empresa e não comprova, ao receber seus honorários, que é inscrito como contribuinte do ISS, determina a legislação de alguns Municípios que a empresa deve descontar 5% desses honorários e recolhê-los, a titulo do imposto.

Questão polêmica gira em torno do tema, pois a Lei Complementar 116/2003 no seu art. , § 1º, teria alterado de forma inadequada CTN:

Art. 6o Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

§ 1o Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.

Se a lei municipal atribuiu ao tomador de serviços a responsabilidade pelo ISS correspondente, deve excluir dessa responsabilidade o prestador de serviço. Já que não se justifica que o contribuinte, tendo sofrido o desconto do valor do imposto no preço do serviço – e, assim suportando o ônus tributário –, seja, mesmo assim, responsável pelo correspondente pagamento. Isto implica em fazê-lo suportar duplamente o mesmo ônus, o que é não é razoável.

Por isso devem os prestadores de serviço ser exonerados da responsabilidade nas hipóteses que existirem responsáveis tributários eleitos pelo legislador municipal com o dever de reter o imposto na fonte. Fazendo ou não tal retenção, são obrigados, não havendo razão para responsabilização dos contribuintes.

Da sociedade de profissionais

A sociedade de profissionais é caracteriza por sociedades organizadas em estrita obediência as leis reguladoras do exercício de profissão liberal e nas quais nenhum serviço seria prestado por empregados ou por terceiros.

Por isso, o cálculo do seu imposto deveria ser feito de maneira diferenciada, pegando-se o valor fixo e multiplicando-o pelo número de sócios ou prestadores de serviços como pessoas físicas.

3.6. ASPECTO QUANTITATIVO

O objetivo do estudo do aspecto quantitativo de um tributo é identificar qual o valor da prestação tributária, quando fixa, ou dos elementos que permitem sua apuração, quais sejam: a base de cálculo e a alíquota.

Existem tributos cujos valores já vêm previstos e determinados em lei, são os chamados tributos fixos, em relação aos quais não há que se falar em base de cálculo, nem tampouco em alíquota. Exemplo de tributo de tal natureza é a taxa de emissão de passaporte, cujo valor já vem expresso na própria lei de instituição.

Porém, a esmagadora maioria dos tributos presentes no sistema tributário nacional exige que sua apuração resulte da aplicação de uma alíquota sobre uma base de cálculo.

Antes de adentrarmos no exame específico de tal aspecto em relação ao tributo objeto do presente estudo, o ISS, torna-se mister a definição e exposição de alguns conceitos.

Base de cálculo

Base de cálculo é a expressão econômica do fato gerador do tributo. Ela deve estar contida na própria norma que descreve a hipótese de incidência tributária.

Desse modo, a lei que institui o imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza indica o montante da renda ou dos proventos como base de cálculo do mesmo; a lei que institui o ICMS indica o valor correspondente à operação de circulação da mercadoria como sua base de cálculo, caso contrário outro tributo que não aquele estaria sendo criado.

A base de cálculo, portanto, além de meio para apuração do valor econômico a ser recolhido pelo contribuinte, é instrumento fundamental para a identificação do tributo instituído.

Alíquota

Alíquota é o percentual aplicado sobre a base de cálculo para determinar-se o valor pecuniário do tributo; é o percentual que, aplicado sobre a base de cálculo, nos indica o valor do imposto devido.

Ela pode ser específica ou percentual, fixa ou variável, progressiva ou regressiva e a chamada alíquota zero.

Base de cálculo e alíquota do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza

No estudo da base de cálculo do ISS deve-se considerar, em primeiro lugar, o tipo do contribuinte.

Tratando-se de serviços prestados por empresas, o imposto tem como base de cálculo o preço do serviço prestado. É a receita da empresa, relativa à atividade de prestação de serviços tributáveis. Tratando-se da prestação de serviços que envolvam o fornecimento de mercadorias, sujeito esse fornecimento ao ICMS, do valor da operação é deduzido o preço das mercadorias que serviu de base de cálculo do imposto estadual. É a separação do ICMS do ISS, sendo uma questão de competência tributária (o Município não tem competência para tributar a circulação de mercadorias, que, por isto mesmo, tem seu valor excluído da base de cálculo do ISS).

Caso excepcional e que merece destaque é o da regra do artigo do Decreto-Lei nº 406/1968, de vigência mantida pela LC nº 116/2003 (segundo STF – súmula 663 - e a jurisprudência do STJ), que trata dos serviços prestados autonomamente pelo contribuinte ou sob a forma de agrupamento profissional, consoante §§ 1º e 3º do dispositivo indigitado. A base de cálculo do ISS não poderia ser o preço do serviço, pois se confundiria com a base de cálculo do imposto de renda. Incluem-se na exceção os serviços prestados por membros de sociedades uniprofissionais, como médicos, advogados, dentistas etc. Nesses casos excepcionais, o tributo é fixo, exigido e calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade.

As alíquotas do ISS serão fixadas pelos Municípios e pelo DF, no exercício das respectivas competências tributárias.

A União, mediante Lei Complementar, poderá fixar alíquotas máximas e mínimas para esse imposto (art. 156, § 3º, I da CF).

Nos termos do art. da LC 116/2003, a alíquota máxima do ISS é de 5%.

É razoável sustentar que sua alíquota mínima é de 2%, conforme o artigo 88 do ADCT, com redação dada pela EC 3 de 12/06/2002. Prevalece tal entendimento, uma vez que a LC 116/2003 nada dispôs acerca da alíquota mínima de tal tributo, prevalecendo tal valor mínimo até que a LC disponha sobre o assunto.

Esse entendimento tem o mérito de buscar minimizar os efeitos nefastos da guerra fiscal caracterizada pela tributação predatória realizada por pequenos municípios, que atraem para o seu território, mediante oferecimento de alíquotas irrisórias (muitas das quais não ultrapassando 1%), contribuintes que prestam serviços em grandes Municípios.

Aspecto quantitativo do ISS em São Paulo

É interessante mencionar que os autônomos e os profissionais liberais estão isentos de recolher o ISS, segundo redação da lei 14.864/2008.

Em relação às alíquotas, elas são variáveis, entre 2% e 5% de acordo com a atividade prestada pelo contribuinte, conforme as Tabelas de Códigos de Serviço constantes da Instrução Normativa SF/Surem 08/2011 (e alterações posteriores).

BIBLIOGRAFIA

BARRETO, Aires. ISS - Momento de ocorrência do fato tributário, Repertório IOB de Jurisprudência - 2ª quinzena de fevereiro de 1995, nº 4/95.

CASTRO, Alexandre Barros. Código Tributário Nacional – Comentado –1. Ed. – São Paulo: Saraiva, 2010.

HARADA, Kiyoshi. ISS: doutrina e prática – São Paulo: Atlas, 2008.

LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito Tributário – 4ª edição – Niterói: Impetus, 2013.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário - 34ª edição - São Paulo: Malheiros 2013.

MELO, José Eduardo Soares. Aspectos teóricos e práticos do ISS, São Paulo: Dialética, 2000.

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. São Paulo: Revista dos Tribunais.

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário – 5. Ed. – São Paulo: Saraiva, 2013.


[1] BARROS CASTRO, Alexandre, p. 49.

[2] MELO, José Eduardo Soares. Aspectos teóricos e práticos do ISS, São Paulo: Dialética, 2000, p. 104.

[3] BARRETO, Aires. ISS - Momento de ocorrência do fato tributário, Repertório IOB de Jurisprudência - 2ª quinzena de fevereiro de 1995, nº 4/95, p. 74-75.

[4] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 487.

[5] Recursos Extraordinários ns. 236.604 e 220.323.

[6] Embargos de Divergência no Resp. Nº 130.792-CE, Rel. Min. Ari Pargendler, Dj. 16/06/2000.

[7] AgRg no AI nº 1.304.453 – MG, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe de 11/02/2011 LEXSTJ vol. 259 p. 35.

[8] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário – 5. Ed. – São Paulo: Saraiva, 2013, p. 1178 e-book.

[9] HARADA, Kiyoshi. ISS: doutrina e prática – São Paulo: Atlas, 2008, p.17.

[10] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 489.

AUTORES:

Alison José da Franca; Carlos Alberto dos Santos das Dores Jr.; Eduardo José de Almeida Remédio; Henrique Coutinho Miranda Santos; Juliana Guimarães Godoy; Ricardo Felipe Mairro; Thaís Rodrigues Agudo.

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Que texto maravilhoso!!! Muito explicativo e fácil de entender. Parabéns. continuar lendo